Denetçi görüş türleri: olumlu, şartlı, olumsuz ve görüşten kaçınma

Bağımsız denetim raporunun en çok okunan bölümü, denetçinin görüşünü açıkladığı ilk paragraftır. Yatırımcılar, kredi veren bankalar, ortaklar ve düzenleyici kurumlar finansal tablolara ne ölçüde güvenebileceklerini büyük ölçüde bu bölümden anlar. Bu nedenle bir yöneticinin ya da finans direktörünün, raporda hangi görüşün neden verildiğini ve bunun şirket için ne anlama geldiğini bilmesi gerekir.

Türkiye’de bağımsız denetim, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından yayımlanan Türkiye Denetim Standartlarına göre yürütülür. Görüş türlerini düzenleyen temel standartlar, BDS 700 “Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma ve Raporlama”, BDS 705 “Bağımsız Denetçi Raporunda Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesi” ve BDS 706 “Bağımsız Denetçi Raporunda Yer Alan Dikkat Çekilen Hususlar ve Diğer Hususlar Paragrafları”dır.

Bu yazıda dört görüş türünü, aralarındaki farkı belirleyen iki ölçütü ve görüşle karıştırılan dikkat çekilen hususlar paragrafını ele alıyoruz. Amaç, raporu okuyan yöneticinin “bu görüş neden verildi ve ne yapmalıyız” sorusuna net bir çerçeveyle yaklaşabilmesidir.

Olumlu görüş: tablolar tüm önemli yönleriyle uygun

BDS 700’e göre denetçi, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlandığı sonucuna varırsa olumlu görüş verir. Buradaki “tüm önemli yönleriyle” ifadesi kritiktir: olumlu görüş, tablolarda hiçbir hata bulunmadığı anlamına gelmez. Tespit edilen yanlışlıkların, tek başına veya toplu olarak, kullanıcıların kararlarını etkileyecek büyüklükte olmadığı anlamına gelir.

Olumlu görüş, denetimin olağan ve beklenen sonucudur. Ancak olumlu görüşlü bir raporda da dikkat çekilen hususlar paragrafı veya kilit denetim konuları bölümü yer alabilir. Bu bölümler görüşü değiştirmez, fakat okuyucunun bilmesi gereken konuları öne çıkarır.

Olumlu görüş dışındaki üç görüş ve belirleyici iki ölçüt

BDS 705, olumlu görüş dışında üç görüş türü tanımlar: sınırlı olumlu görüş (şartlı görüş), olumsuz görüş ve görüş vermekten kaçınma. Denetçi iki durumda bu görüşlerden birine yönelir: elde ettiği kanıtlara göre finansal tabloların bir bütün olarak önemli yanlışlık içerdiği sonucuna vardığında ya da tabloların önemli yanlışlık içermediği sonucuna varmak için yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edemediğinde.

Hangi görüşün verileceğini iki soru belirler. Birincisi sorunun niteliğidir: tespit edilmiş bir önemli yanlışlık mı var, yoksa kanıt eksikliği nedeniyle olası bir yanlışlık mı söz konusu? İkincisi etkinin yaygınlığıdır. BDS 705’e göre etkiler; belirli kalemlerle sınırlı değilse, sınırlı olsa bile tabloların önemli bir bölümünü temsil ediyorsa ya da açıklamalarla ilgili olup kullanıcıların tabloları anlaması için temel nitelik taşıyorsa yaygın kabul edilir.

Sınırlı olumlu (şartlı) görüş

Şartlı görüş iki farklı durumda verilir. İlkinde denetçi yeterli kanıt elde etmiştir ve yanlışlıkların önemli olduğunu ancak tablolara yaygın biçimde yansımadığını tespit etmiştir. İkincisinde denetçi belirli bir alanda yeterli kanıt elde edememiştir; ancak tespit edilemeyen olası yanlışlıkların etkisinin önemli olabileceğini, fakat yaygın olmayabileceğini değerlendirmiştir.

Uygulamada şartlı görüşe yol açan tipik durumlar arasında tek bir bilanço kalemini etkileyen değerleme farkları, belirli bir alacak grubuna ilişkin karşılık ayrılmaması veya stok sayımına katılamama gibi kapsamı sınırlı kanıt eksiklikleri sayılabilir. Raporda görüş bölümü “Sınırlı Olumlu Görüş” başlığını alır ve hemen ardından gelen dayanak bölümünde şartın nedeni ve mümkünse sayısal etkisi açıklanır.

Olumsuz görüş

Olumsuz görüş, denetçinin yeterli ve uygun kanıt elde ettiği, ancak yanlışlıkların tek başına veya toplu olarak hem önemli hem de yaygın olduğu sonucuna vardığı durumda verilir. Başka bir ifadeyle denetçi, finansal tabloların bir bütün olarak geçerli raporlama çerçevesine uygun sunulmadığını açıkça söylemektedir.

Bu görüş, finansal tabloların güvenilirliği açısından en ağır sonuçtur. Örneğin uygulanması zorunlu bir muhasebe ilkesinin tablolara hiç yansıtılmaması ve bunun çok sayıda kalemi etkilemesi olumsuz görüşe yol açabilir. BDS 705, olumsuz görüş verilen bir raporda aynı raporlama çerçevesi bakımından tek bir tabloya veya belirli bir kaleme ilişkin olumlu görüşe yer verilemeyeceğini de belirtir; aksi hâlde rapor kendi içinde çelişkili olur.

Görüş vermekten kaçınma

Denetçi, görüşüne dayanak oluşturacak yeterli ve uygun kanıt elde edemediğinde ve tespit edilemeyen olası yanlışlıkların etkisinin hem önemli hem yaygın olabileceğini değerlendirdiğinde görüş vermekten kaçınır. Standart, birden fazla belirsizliğin bir arada bulunduğu istisnai durumlarda da, belirsizliklerin olası kümülatif etkisi nedeniyle görüş oluşturulamıyorsa bu yola gidilmesini öngörür.

Görüş vermekten kaçınma, olumsuz görüşten farklıdır: denetçi tabloların yanlış olduğunu söylemez, doğru olup olmadığı konusunda bir sonuca varamadığını söyler. Yönetimin, sözleşme kabul edildikten sonra denetimin kapsamını sınırlaması bu sonucun sık görülen nedenlerindendir. Böyle bir durumda denetçi önce yönetimden sınırlamayı kaldırmasını ister, sonuç alınamazsa konuyu üst yönetimden sorumlu olanlara iletir ve alternatif prosedürlerin mümkün olup olmadığını değerlendirir.

BDS 705’in Türkiye uygulamasına ilişkin 29T paragrafına göre, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu kapsamındaki denetimlerde görüş vermekten kaçınıldığında raporda kilit denetim konularına yer verilmez ve denetçi yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporuna ilişkin de görüş vermekten kaçınır.

Dikkat çekilen hususlar paragrafı görüş değildir

Raporlarda en sık yanlış okunan bölüm, dikkat çekilen hususlar paragrafıdır. BDS 706’ya göre bu paragraf, finansal tablolarda zaten uygun biçimde sunulmuş veya açıklanmış olan ve kullanıcıların tabloları anlaması için temel öneme sahip bir konuya dikkat çekmek amacıyla eklenir. Denetçi bu paragrafta, dikkat çekilen hususun görüşünü değiştirmediğini açıkça belirtmek zorundadır.

• Dikkat çekilen hususlar paragrafı, yalnızca tablolarda yer alan bilgilere atıf yapar; yeni bir bulgu ortaya koymaz.
• Diğer hususlar paragrafı, tablolarda sunulmayan ancak denetimin veya raporun anlaşılması açısından ilgili bir konuyu açıklar.
• Kilit denetim konuları BDS 701 kapsamında raporun ayrı bir bölümünde bildirilir; bu bölüm de tek başına görüş türünü değiştirmez.
• İşletmenin sürekliliğine ilişkin konular BDS 570 kapsamında ele alınır ve raporlama biçimi, ilgili açıklamaların yeterliliğine göre farklılaşır.

Görüş türünün şirket açısından anlamı

Şartlı görüş, sorunun tanımlı ve sınırlı olduğunu gösterir; kullanıcı, dayanak bölümündeki açıklamayı dikkate alarak tabloların geri kalanına güvenebilir. Olumsuz görüş ve görüş vermekten kaçınma ise tabloların bir bütün olarak karar almada kullanılmasını güçleştirir; kredi süreçleri, ortaklık işlemleri ve düzenleyici başvurular bu raporlardan doğrudan etkilenebilir.

Görüşün dayanağını oluşturan konuların çoğu, muhasebe politikalarının erken netleştirilmesi, kanıt niteliğindeki belgelerin zamanında hazırlanması ve denetçiye erişim kısıtı getirilmemesiyle önlenebilir. Galata Audit olarak bağımsız denetim çalışmalarımızda bu konuları denetim planlamasının başında ele almayı esas alıyoruz.