Enflasyon muhasebesi (TMS 29) ve bağımsız denetime etkisi

Türkiye’de enflasyon muhasebesi denildiğinde iki farklı düzenleme kastedilebilir. Birincisi, finansal raporlama standartlarına göre hazırlanan tabloların TMS 29 “Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama” veya BOBİ FRS Bölüm 25 uyarınca düzeltilmesidir. İkincisi, vergi amaçlı mali tabloların 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) mükerrer 298. madde kapsamında düzeltilmesidir.

Bu iki uygulama aynı ekonomik soruna, yani paranın satın alma gücündeki düşüşe cevap verse de farklı amaçlara, farklı otoritelere ve farklı takvimlere tabidir. Özellikle 2025 sonrasında vergi tarafında düzeltmenin askıya alınması, iki uygulamanın birbirinden ayrı düşünülmesini zorunlu hâle getirmiştir.

Bu yazıda TMS 29’un hangi dönemlerden itibaren uygulandığını, vergi mevzuatındaki düzeltmeyle farkını ve bağımsız denetim sürecine etkisini resmi düzenlemeler çerçevesinde özetliyoruz.

KGK duyurusu: TMS 29 hangi dönemlerden itibaren uygulanıyor?

Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK), 23 Kasım 2023 tarihli duyurusuyla uygulama birliği sağlamak amacıyla bir yol haritası açıkladı. Buna göre Türkiye Finansal Raporlama Standartları ile Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS) uygulayan işletmeler, 31 Aralık 2023 tarihinde veya sonrasında sona eren yıllık raporlama dönemlerine ait finansal tablolarını TMS 29 ve BOBİ FRS Bölüm 25’teki ilkelere göre enflasyon etkisine göre düzelterek sunmalıdır.

Aynı duyuruda, kendi alanlarında düzenleme ve denetleme yetkisine sahip kurum ve kuruluşların farklı geçiş tarihleri belirleyebileceği de belirtildi. Bu nedenle sektörel düzenlemeye tabi işletmelerin kendi otoritelerinin kararlarını ayrıca dikkate alması gerekir.

KGK, 24 Kasım 2023’te “Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama Hakkında Uygulama Rehberi”ni yayımladı ve rehberi 17 Nisan 2024 tarihli duyuruyla güncelledi; rehberin Eylül 2024 tarihli sürümü nakit akış tablosuna ilişkin bir örnek de içermektedir. Rehbere göre KÜMİ FRS’ye göre raporlama yapan işletmelerin de BOBİ FRS Bölüm 25’teki ilkeleri benimseyerek tablolarını düzeltmesi gerekmektedir.

TMS 29 düzeltmesi nasıl yapılır?

TMS 29’un temel ilkesi, yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimiyle raporlama yapan işletmenin tablolarını raporlama dönemi sonundaki cari ölçüm birimine göre ifade etmesidir. Uluslararası standart, üç yıllık kümülatif enflasyonun yaklaşık yüzde 100 veya üzerinde olmasını yüksek enflasyon göstergelerinden biri olarak sayar; ancak bu bir eşik değil, değerlendirmede dikkate alınan bir göstergedir.

• Düzeltmede kullanılacak genel fiyat endeksi, KGK rehberine göre TÜİK tarafından yayımlanan Tüketici Fiyat Endeksi’dir (TÜFE).
• Parasal kalemler zaten dönem sonu ölçüm birimiyle ifade edildiği için düzeltilmez; tarihi maliyetle izlenen parasal olmayan kalemler düzeltilir.
• Gelir ve gider kalemleri, işlem tarihinden dönem sonuna kadar endeksteki değişime göre düzeltilir.
• Karşılaştırmalı önceki dönem tutarları da cari dönem sonu ölçüm birimine taşınır.
• Net parasal pozisyon kazancı veya kaybı kâr veya zararda gösterilir ve ayrıca açıklanır.
• Tüm finansal tablolar, nakit akış tablosu ve özkaynak değişim tablosu dâhil, dipnotlarıyla birlikte düzeltilir.

VUK mükerrer 298 kapsamındaki vergi düzeltmesinden farkı

VUK mükerrer 298/A’ya göre kazancını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, fiyat endeksindeki artış içinde bulunulan dönem dâhil son üç hesap döneminde yüzde 100’ü ve içinde bulunulan hesap döneminde yüzde 10’u birlikte aştığında mali tablolarını düzeltir. Bu, muhakemeye değil kanuni şartlara dayanan bir mekanizmadır ve amacı vergi matrahının doğru tespitidir.

Vergi tarafındaki takvim kanun değişiklikleriyle şekillendi. 7352 sayılı Kanunla eklenen VUK geçici 33. madde, 2022 hesap dönemi ile 2023 geçici vergi dönemlerinde düzeltme yapılmamasını, buna karşılık 31 Aralık 2023 tarihli mali tabloların şartlara bakılmaksızın düzeltilmesini öngördü. Bu düzeltmeden doğan fark geçmiş yıllar kâr/zararında gösterildi; geçmiş yıl kârı vergiye tabi tutulmadı, geçmiş yıl zararı da zarar olarak kabul edilmedi.

2024 hesap döneminde düzeltme, mükerrer 298’deki şartlara bağlı olarak uygulandı; birinci geçici vergi döneminde düzeltme yapılmaması 560 sıra no.lu, belirli satış hacminin altındaki mükellefler için ikinci ve üçüncü geçici vergi dönemleri 563 sıra no.lu VUK Genel Tebliği ile düzenlendi. 2025 geçici vergi dönemlerinde düzeltme yapılmaması ise 582 ve 587 sıra no.lu tebliğlerle uygun bulundu.

7571 sayılı Kanunla VUK’a eklenen ve 25 Aralık 2025’te yürürlüğe giren geçici 37. madde, 2025 hesap dönemi ile geçici vergi dönemleri dâhil 2026 ve 2027 hesap dönemlerinde, şartlar oluşsa bile mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağını hükme bağladı. Cumhurbaşkanı bu süreyi üç hesap dönemine kadar uzatmaya yetkilidir. Münhasıran altın ve gümüş alım-satımı ve imaliyle uğraşan mükellefler bu kapsamın dışındadır.

Bağımsız denetime etkileri

TMS 29, finansal tabloların neredeyse tüm kalemlerini etkilediğinden denetçinin risk değerlendirmesinde öne çıkar. Denetçi, düzeltmenin standarda uygun yapılıp yapılmadığını ve sonuçların tablolara tutarlı biçimde yansıyıp yansımadığını değerlendirir. Uygulamada özellikle şu alanlar incelenir:

1. 1.Kalemlerin parasal ve parasal olmayan olarak doğru sınıflandırılması.
2. 2.Parasal olmayan kalemlerin edinim tarihlerinin ve endeks katsayılarının doğruluğu; bu tarihlerin belgelerle desteklenmesi.
3. 3.Düzeltilmiş tutarların geri kazanılabilir tutar veya net gerçekleşebilir değer gibi sınırları aşıp aşmadığı.
4. 4.Net parasal pozisyon kazancı veya kaybının makullük testleriyle doğrulanması.
5. 5.Ertelenmiş verginin düzeltilmiş muhasebe değerleri üzerinden hesaplanması.
6. 6.Nakit akış tablosu ve karşılaştırmalı tutarların aynı ölçüm birimine taşınması.

Etkinin büyüklüğü ve hesaplamanın karmaşıklığı nedeniyle TMS 29 uygulaması, BDS 701 kapsamında kilit denetim konusu olarak değerlendirilebilir. Uygulanması gerektiği hâlde düzeltmenin yapılmaması ya da hatalı yapılması ise önemli yanlışlık niteliği taşıyabilir. Bu durumda BDS 705’e göre, etkinin yaygınlığına bağlı olarak sınırlı olumlu (şartlı) görüş veya olumsuz görüş gündeme gelir; düzeltmenin dayanağı olan kayıtlar yeterli kanıt sağlamıyorsa kanıt eksikliğine bağlı görüş türleri değerlendirilir.

Şirketler için pratik hazırlık

Düzeltmenin denetimde sorunsuz ilerlemesi büyük ölçüde veri kalitesine bağlıdır. Sabit kıymetlerin ve stokların edinim tarihleri, sermaye hareketleri ve kâr dağıtımları gibi verilerin yıl içinde düzenli tutulması, yıl sonunda geriye dönük veri toplamaktan çok daha güvenilir sonuç verir. Endeks serilerinin, hesaplama dosyalarının ve muhasebe politikalarına ilişkin kararların denetçiyle erken paylaşılması da süreci hızlandırır.

KGK’nın 14 Nisan 2026 tarihli duyurusunda belirtildiği üzere, yüksek enflasyonlu sunum para birimine çevrim konusunda TMS 21 ve TMS 29’da yapılan değişiklikler de mevzuata kazandırılmıştır. Yabancı para geçerli para birimiyle raporlama yapan veya yurt dışı iştiraki bulunan gruplar için bu değişikliklerin ayrıca değerlendirilmesi gerekir. Galata Audit olarak bağımsız denetim çalışmalarında TMS 29 uygulamasını planlama aşamasından itibaren ayrı bir risk alanı olarak ele alıyoruz.